企業會計準則第17號借款費用準則若干實務操作問題

企業會計準則第17號-借款費用準則若干實務操作問題

企業經濟業務復雜，人員素質參差不齊，對《企業會計準則第17號——借款費用》（以下簡稱“CAS17”）的理解不一致，會計實務隨心所欲，往往成為企業調整利潤的手段。為準確理解借款成本標準，本文結合國際會計準則、上市公司監管規定和固定資產投資監管制度，對借款成本標準的一些實際問題進行了分析和探討。

一、借款費用資本化的內涵和實質

根據中國會計準則第17號，借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關費用，包括借款利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而產生的匯兌差額等。企業發生的借款費用能夠直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，在發生時按照發生的金額確認為費用。計入當期損益。為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款，企業以資產支出超過專項借款部分的加權平均數乘以占用的一般借款的資本化率計算確定一般借款。要資本化的利息金額。當購建或者生產的符合資本化條件的資產達到可使用或者可銷售狀態時，借款費用停止資本化。

國際會計準則第23號??（以下簡稱“IAS23”）規定的借款費用包括：銀行透支利息、短期借款和長期借款；與借款有關的折價或溢價的攤銷；安排借款產生的輔助費用的攤銷；與融資租賃有關的已確認財務費用；匯兌差額作為外幣借款利息費用的調整。因此，我國企業會計準則與國際會計準則在借款費用的定義上基本一致。

在會計原則方面，IAS 23 認為借款成本通常需要立即計入費用，但是，作為一種允許的替代處理，該準則還允許直接歸屬于標的資產的購置、建造或生產的成本。借款費用被資本化。可見，國際會計準則主要關注借款費用的費用，也允許資本化。關于終止資本化，IAS 23 認為，當使符合條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態所需的準備工作“基本完成”時，應終止將借款費用資本化的過程。借款費用的成本核算符合穩健性和一致性原則，操作相對簡單，避免了借款費用有的計入損益，有的計入資產。但是，如果全部支出，必然會影響收入的合理反映和會計信息使用者的利潤預測，這也是企業難以承受的。因此，在借鑒國際會計準則的基礎上，充分考慮我國實際情況，借款費用的確認以資本化為主。但國內借款成本準則的范圍、處理原則和內涵與國際會計準則的規定基本一致。如果全部支出，肯定會影響收入的合理反映和會計信息使用者的盈利預測，這也是企業難以承受的。因此，在借鑒國際會計準則的基礎上，充分考慮我國實際情況，借款費用的確認以資本化為主。但國內借款成本準則的范圍、處理原則和內涵與國際會計準則的規定基本一致。如果全部支出，肯定會影響收入的合理反映和會計信息使用者的盈利預測，這也是企業難以承受的。因此，在借鑒國際會計準則的基礎上，充分考慮我國實際情況，借款費用的確認以資本化為主。但國內借款成本準則的范圍、處理原則和內涵與國際會計準則的規定基本一致。在借鑒國際會計準則的基礎上，充分考慮我國實際情況，借款費用的確認以資本化為主。但國內借款成本準則的范圍、處理原則和內涵與國際會計準則的規定基本一致。在借鑒國際會計準則的基礎上，充分考慮我國實際情況，借款費用的確認以資本化為主。但國內借款成本準則的范圍、處理原則和內涵與國際會計準則的規定基本一致。

2、借款費用資本化實際問題分析

（1）一般借款費用資本化

《中國企業會計準則》第六條規定，企業因購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的，企業應當按照企業資產支出的加權平均數，乘以占用的一般借款資本化資本化。累計資產支出超過專項借款。利率，并計算和確定一般借款應資本化的利息金額。本條規定，一般借款費用資本化的前提是能夠核實一般借款資金與資本性支出的對應關系，具體要求是兩者之間建立直接、清晰、可追溯的對應關系，

在實踐中，判斷一般借款資金與資本支出的對應關系比較主觀，專業判斷力高，有時難度較大，極易成為操縱利潤的手段。因此，這個問題一直是監管者關注的焦點。2006年11月，中國證監會發布《關于做好新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知》（證監發[2006]136號），明確規定上市公司應當借款費用資本化的資產范圍應根據用途慎重確定。涉及一般借款的借款費用資本化，由公司董事會審議通過。

因此，一般借款費用的會計處理原則是：如果一般借款資金與資本性支出不能建立直接、清晰、可追溯的對應關系，一般借款費用應作為費用處理，不能資本化，計入資產價值。確能取得一般借款資金與資本性支出對應關系確鑿證據的項目資本金與銀行貸款，一般借款費用可按照中國會計準則第17號規定的方法予以資本化計入相關資產價值，但企業應符合要求鄭建發[2006]136號文規定的決策程序。

(2) 流動資金貸款利息資本化

根據《流動資金貸款管理暫行辦法》第九條，流動資金貸款不得用于固定資產、股權等投資，不得用于國家禁止的領域和用途。生產經營。流動資金貸款不得挪用，貸款人應當按照合同約定對流動資金貸款的使用情況進行檢查和監督。因此，營運資金借款利息需要資本化是政策障礙，不符合國家金融機構的監管要求。

在實踐中，根據融資需求的多樣化和創新，結合融資條件，企業可以采用應收票據貼現融資、應收賬款保理融資、信用證談判融資等多種方式，規避流動資金政策。貸款融資。障礙。

另外，企業在建工程確需占用流動資金貸款的，按照實質重于形式的原則，經公司董事會審議通過后，可以實質資本化。主要原因有：（1）從資金流轉和周轉情況看，營運資金一旦被企業使用，在收付過程中相互轉化，難以區分企業的營運資金. （二）從金融監管角度看，主要是加強企業風險控制，不妨礙企業正常資金需求和生產經營發展。（3）從銀行角度看，近年來，由于國家宏觀調控，銀行加強風險和信貸規模管控。考慮到自身的經濟效益和流動性，銀行對固定資產投資貸款的控制更為嚴格。愿意為固定資產提供長期貸款。尤其是國有控股企業，很多固定資產投資項目也是國家批準的。由于種種原因，企業實際使用流動資金，不資本化是不合適的。（四）從經濟業務的本質看，企業流動資金貸款主要用于企業的生產經營和項目開發，與企業主營業務密切相關，而不是用于高風險證券、股票、資金借貸等用途。業務實際上有利于企業發展，可視為項目開發的“過橋貸款”。因此，根據中國證監會相關規定，嚴格執行決策程序，流動資金貸款利息資本化更符合借款成本標準更符合實際情況。不違背國家金融風險監管的本質。

(3) 對有資金需求的項目貸款利息資本化

在企業實踐中，固定資產投資的資金來源一般包括項目資金和銀行等金融機構的貸款。項目資金應來自公司自有資金。為防范金融風險，保證投資項目符合資本結構，國家對固定資產投資的資本金有最低要求。根據《國務院關于調整固定資產投資項目資本金比例的辦法》（國發[2009]27號），各行業最低資本金比例為20%-40%。

金融機構在提供信貸支持和服務時，應堅持獨立貸款審核，有效防范金融風險。根據借款人及項目的實際情況，參照國家規定的資本金比例要求，自主決定是否發放貸款以及具體的貸款數量和比例。資本投資應使用公司自有資金，而不是借款。因此，用于項目資金不足的借款金額不能資本化。例如，某化肥項目總投資10億元，按規定資本金為2.5億元，但企業實際實收資本金為1.5億元。不是8.5億元，企業只能獲得7.5億元以內的固定資產貸款。當然，由于種種原因，企業獲得了超過7.5億元的貸款，超額貸款的利息無法資本化。

（4）專項借款超過固定資產投資的借款利息能否資本化

CAS17第6條規定，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專項貸款的，專項貸款當期實際發生的利息費用，應當從存放取得的利息收入中扣除。銀行未使用的貸款資金或臨時投資取得的投資收益確定后的金額。例如：某企業尿素項目總投資預算為10億元。在實踐中，由于銀行信息不對稱，或者為了一個好的投資項目，很多銀行普遍愿意提供貸款支持，導致企業實際專業化。當貸款達到15億元時，在計算借款費用資本化時，以10億元還是15億元為計算基數，結合會計準則的內涵，出于審慎原則和實質重于形式的原則，應以10億元為計算基數。基礎計算。但根據國家項目資金規定，項目資金（總投資的25%）應扣除，專項貸款不得超過固定資產投資的75%。因此，借款費用的資本化按7.5億元計算。借款費用只能作為費用處理，否則會夸大固定資產的投資價值。此外，在實踐中，很多工程項目的實際投資額超過了預算，借款費用按實際投資額扣除項目資本金比例后予以資本化。上述尿素項目實際投資12億元，借款費用資本化基數為9億元。

（5）資本化的利息費用能否確認為資產費用

為保證固定資產投資價值的完整性、客觀性和真實性，資本化的利息費用確認為資產費用。主要原因是：一是資本化利息費用是整個項目的資金成本，是整個項目達到預定可使用狀態的必要支出。二是資本化后的利息費用占借款的份額，占該份額的借款相應利息仍可繼續資本化。此外，根據 IAS23 第 18 條，資產在會計期間的平均賬面價值，包括先前資本化的借款費用，通常等于資產支出的近似值。

（六）工程項目試生產借款費用資本化

對于企業的大中型固定資產投資項目，一般需要政府部門審批、核準或備案。3個月內，向具有審批權的環境保護行政主管部門申請對項目竣工環境保護驗收，經批準后，建設單位方可繼續進行試生產。試生產期限最長不得超過一年，核設施建設項目試生產期限最長不得超過兩年。

試生產期間，項目經國家環保安全生產部門驗收合格的，方可投入正式生產，并應證明項目已達到正常使用狀態. 因此，大中型工程項目的政府主管部門的驗收是固定資產達到可使用狀態的重要條件。如果不通過驗收，則說明該項目存在安全或環保問題或缺陷，無法生產出合格或合規的產品，無法投入正常生產。根據固定資產安全監管規定，結合會計準則的內涵和本質，

此外，根據《國務院關于投資體制改革的決定》（國發[2004]20號），固定資產投資管理改為審批制、核準制和備案制，企業自行投資的項目主要采用備案制。但各省市投資主管部門一般規定，投資總額發生變化，超過原備案總投資30%的，需重新辦理備案手續。因此，試生產期延長，借款費用資本化增加，固定資產投資增加，超過總投資的概率增加。

（七）管理固定資產折舊是否屬于資產費用

對于大中型建設項目，投資額較大。根據管理需要，一般購置辦公電腦、汽車、廠房等用于管理的固定資產，并按規定計提固定資產折舊。應計折舊究竟是費用化還是資本化，眾說紛紜。一般認為，根據《企業會計準則第4號——固定資產》第九條的規定，自行建造固定資產的成本包括在該資產達到預定可使用狀態前發生的必要費用。因此，能夠計入固定資產成本的項目，應當是為使固定資產達到預定可使用狀態所必需的合理支出。管理用固定資產的作用更多的是維持公司法人的日常經營，其使用不能直接改變生產用固定資產在建項目的狀況。因此，用于管理的固定資產的折舊應全部計入管理費用，不能攤銷，計入生產性固定資產的在建工程成本。

但作為大中型項目法人公司，并無實際生產經營，全權負責項目建設。用于管理的固定資產主要為在建工程購入和提供服務。在施工期間，其唯一用途是為整個在建工程服務，否則沒有使用價值，其折舊是在建工程價值的組成部分。折舊也是對損耗的計量，類似于特殊借款產生的利息，共同構成在建工程的投資成本。它不同于既有生產經營又有工程項目建設的法人公司。其他公司管理的固定資產適用對象和服務范圍多樣化，不易準確劃分和計量，容易操縱利潤。簡化處理，直接納入費用處理是最佳選擇。另外，在實踐中，如果一個水電工程建設投資項目建設時間長，前期配套基礎設施較多，一般在項目正式開工前兩年，配套工程設施的建設就開始了。 ，配套設施已建成或可使用。規定應計提折舊。如果計入當期損益，最終結果是公司“ 公司工程項目尚未竣工，尚未正式投產，但公司賬面虧損很大，不符合公司實際情況。因此，項目法人公司固定資產折舊應予以資本化，以真實、客觀地反映在建工程的成本構成。

此外，工程專項法人公司與工程項目相關的開辦費、管理人員工資、行政費用、會議費等與工程項目價值密不可分，應予以資本化；否則，應計入當期損益。項目法人公司其他應收款的壞賬準備與在建工程的成本構成和費用沒有直接關系或歸屬，應計入費用。

(8) 借款費用超過同期銀行貸款利率的資本化

在實踐中，尤其是房地產行業，由于受國家調控的影響，很難籌集到資金。一般借款利率都比較高，有的民營企業可能高達18%-25%甚至更高。資金主要來自非金融機構。關聯方資金借款、專項借款和一般借款難以區分，特別是向非金融機構借款，具有任意性。按照實質重于形式，包括特殊借款和一般借款在內的非金融機構借款的資本化利率，按照金融機構除特殊借款外的所有其他借款的加權平均利率計算，具有一致性和可比性.

民間借貸資金或向小額貸款公司借入的高息貸款，資本化率應控制在合理、合法的利率水平。第六條規定，民間借貸利率可適當高于銀行利率，但最高不得超過銀行同類貸款利率的4倍。因此，民間借貸的利率必須控制在銀行同期貸款利率的4倍以內，否則不受法律保護。.

如果資本化利率明顯超過同行業水平，還必須進行分析性審查，并與企業近三年加權平均利率進行比較。經分析合理、真實，可按照借款成本指引進行資本化。必須詳細說明和披露，并提交公司董事會批準。但超過同期銀行貸款利率4倍的利息費用是違法的，不能資本化，應作為費用處理。

三、結論與對策

綜上所述，我國CAS17的根本目的是規范企業借款費用資本化和費用的定義和核算，真實、客觀地反映固定資產投資成本，防止企業調整利潤。在實際工作中，企業要堅持實質、連貫、合規的原則，加強對借款成本指引的內涵和實質的認識。借款費用指南。

1.建立合理性審查分析制度。審核公司一般借款金額、在建工程與經營性現金流量的關系。如果在建工程支出較大，無專項借款或固定資產借款，且經營活動現金流量凈額為正，籌資活動產生的現金凈額流入較大且一般借款金額較大時，如隨著營運資金的出現，可以判斷企業一定是對一般借款利息進行了資本化。

2.建立在建工程支出臺賬管理。為準確反映在建工程實際資金占用情況，應按項目開立專項賬戶進行專項核算項目資本金與銀行貸款，建立資金對應關系，專項資金按項目定期劃轉項目進度、資金借款、資金使用情況等，應當明確記錄。

3.規范決策審批程序。根據上市公司監管規定，一般借款費用資本化須提交公司董事會審議通過。此外，可增設公司獨立董事發表意見，注冊會計師可發表專項審計意見，確保程序合規、決策有據。

4.規范會計處理說明和信息披露。根據 CAS17，除披露借款費用金額和資本化率外，還應披露資本化利率的計算過程。不同項目資本化金額差異顯著，或同比差異較大的，應詳細說明原因，并披露公司。執行內部決策程序。

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